Des exemples de coûts partiels

Comparaison de coûts complets et partiels

Il existe deux grandes méthodes pour calculer les coûts : celle des coûts complets et celle des coûts partiels qui se décline en plusieurs techniques : coûts variables, coûts directs et coûts spécifiques.

Nous illustrerons ces différentes approches pour montrer que leurs conclusions sont parfois contradictoires (mais surtout que cela ne vous détourne pas du contrôle de gestion !).

Quelques définitions

Un coût variable est un ensemble de charges qui dépendent de la quantité produite. Au contraire, un coût fixe n’en dépend pas et il existe même en cas d’absence de production.

Un coût direct est calculé à partir de charges imputables à un produit en particulier, au contraire d’un coût indirect.

Prenons un exemple. Une entreprise a pour objet la confection de plusieurs lignes de costumes d’époque pour le cinéma (bourgeois, militaire, féminin chic, féminin populaire…). Pour déterminer leurs prix de vente, elle doit bien sûr calculer combien ces différents types de produits lui ont coûté. Le prix des tissus fait partie des coûts variables directs. Le personnel de confection sous CDI est fixe et chacun déclare le temps passé sur tel type de costume. Les salaires du personnel d’atelier entrent donc dans les coûts fixes directs. L’entreprise commande des matières susceptibles d’entrer dans n’importe quel produit, mais qu’il serait fastidieux de mesurer lors de chaque utilisation. Du fil, par exemple. Le prix de fil représente un coût variable (puisque la quantité dépend du volume de production) indirect. Enfin, diverses charges comme le loyer et l’assurance de l’atelier ou encore le salaire du personnel fonctionnel peuvent être considérées comme des coûts fixes indirects. Selon le choix de l'entreprise, le prix est fixé à partir de toutes les charges ou seulement d'une partie (voir la fixation du prix par les coûts).

La méthode des coûts complets répartit l'ensemble des charges incorporables (fixes et variables, directes et indirectes) sur les différents produits.

Coûts variables et coûts directs

• En ne considérant que les charges variables, il est moins difficile de pointer les productions à maintenir ou à abandonner. La technique des coûts variables, ou direct costing, permet en effet de faire apparaître des marges positives sur certains produits, alors qu’en incluant les charges fixes, ceux-ci seraient apparus comme déficitaires.
  
  Dans l’exemple donné plus haut, toutes les matières seraient prises en compte (tissus, fils, boutons…) mais sans doute aussi les rémunérations d’intérimaires pour faire face à une demande exceptionnelle.


• La technique des coûts directs est plus simple à mettre en œuvre. Elle consiste à affecter aux produits les seules charges qui leur sont imputées, qu’elles soient fixes ou variables.

Les coûts spécifiques

La technique des coûts spécifiques est sans doute la plus aboutie puisqu’elle considère toutes les charges variables et les charges fixes directes. Donc l’ensemble des charges sauf les fixes indirectes.

Elle est privilégiée quand une proportion importante des charges fixes est nécessaire à la production.

Notez que pour tous les travaux de gestion, il faut savoir arbitrer entre la recherche du détail, c'est-à-dire l’exactitude, et le temps passé à calculer les coûts… Parce que ce temps représente lui-même un coût ! Par exemple, une facture d’électricité comprend une partie directe et variable (dans notre exemple, pour faire fonctionner les machines à coudre), une partie indirecte en partie variable (éclairage de l’atelier) et une partie fixe indirecte (notamment l’abonnement au réseau). À moins que l’entreprise de confection ait une forte activité, le contrôleur de gestion ne passera sans doute pas des heures à différencier les dépenses d’électricité qui relèvent des machines à coudre de celles qui sont imputables à d’autres utilisations…

Exemple

Prenons un exemple théorique. Une entreprise fabrique trois produits : A, B et C. Son chiffre d'affaires (CA) s'élève à 2 350. La méthode des coûts complets a permis d’établir leurs coûts de revient.

Si l’on s’en tient à cette analyse, on abandonne les produits B et C.

Supposons que les charges variables s’établissent à 1 200 (répartition ci-dessous) et les charges fixes à 1 000.

Avec la technique des coûts variables, la conclusion est toute différente puisque c’est le produit A qui apparaît comme déficitaire alors que B et C dégagent une marge sur coûts variables (MCV) positive. Sur ces bases, il faut donc abandonner la production de A.

Au passage, remarquez que la méthode des coûts complets conduisait à ne produire que A, qui aurait alors supporté des charges incorporées à B et à C. Il serait devenu évident que A était déficitaire, même en restant fidèle aux coûts complets. Et qu'il fallait fermer l'entreprise.

Tout espoir d'y voir à peu près clair n'est pas perdu. Il nous reste la technique des coûts spécifiques.

Supposons que 200 de charges fixes soient indirectes. Le reste se répartit ainsi :

La technique des coûts spécifiques conduit à ne produire que C. Par conséquent, la totalité des charges fixes indirectes lui deviennent imputables. Les charges directes (fixes et variables) de A et de B disparaissent. Le nouveau résultat s’établira à \(550 - 200 = 350,\) soit une augmentation du résultat global de 200.