Le choix des unités d'œuvre

Choix des unités d'œuvre et des taux de frais

La méthode des centres d’analyse constitue, malgré ses limites, un pilier de la comptabilité de gestion. Et, pilier du pilier, les unités d’œuvre permettent dans le cadre de cette technique d’affecter des charges indirectes aux différents coûts (note : bien que la problématique soit proche, nous n’évoquerons pas le choix des inducteurs de la méthode des coûts par activité).

Les unités d'œuvre

Rappelons de quoi il s’agit. Les unités d’œuvre sont des unités de mesure (physique ou non) utilisées pour répartir des charges indirectes. En l’occurrence, elles sont représentatives de l'activité d’un centre de coût qui peut être un atelier, une direction fonctionnelle, etc. Ce sont donc des indicateurs de consommation qui sont une clé de répartition étendue à d'autres charges indirectes. Par exemple, pour répartir les coûts d'un service de support informatique entre les autres services d'une entreprise, on peut choisir des heures de travail, le nombre de tickets traités ou le nombre d'interventions. Tous les frais de ce service seront répartis sur ce seul critère.

Le choix de l’unité d’œuvre la plus appropriée est guidé par la corrélation qui existe entre cet indicateur et les charges variables supportées par le centre.

Par exemple, les charges d'un centre de maintenance peuvent être réparties entre plusieurs ateliers, en fonction du temps passé par les ouvriers opérateurs (ci-dessous, atelier de typographie, musée Carnavalet).

Outre une bonne adéquation avec l’activité, les qualités d’un choix judicieux d'unité d’œuvre sont la facilité de sa mesure et sa variabilité.

Enfin, lorsque les frais engagés par un centre sont répartis entre plusieurs produits, il faut savoir estimer combien d'unités d'œuvre se rattachent à chacun d'entre eux.

Le choix est tout un art car il ne va pas toujours de soi. Au pire, un mauvais choix ou une mauvaise répartition peut conduire à abandonner la production la plus rentable !

Prenons un exemple stupide. Une entreprise qui se diversifie fabrique sur une période donnée mille tringles à rideaux artisanales et dix mille tubes de dentifrice. Les tringles ont réclamé mille heures de main-d’œuvre directe et cent heures-machines alors que les tubes ont nécessité la combinaison inverse. Le siège social supporte lui aussi des dépenses (salaires, location d’un bâtiment, fournitures de bureaux, etc.). Mais dans quelle proportion les affecter aux tubes ou aux tringles ? Une répartition calquée sur la main-d’œuvre directe (MOD) risque de conduire à l’abandon des tringles mais une clé de répartition fondée sur la durée d’utilisation des machines ferait presque tout supporter aux tubes de dentifrice. Lorsqu’une production voit ses coûts minorés par une affectation trop pondérée par rapport à une autre production, on parle d’effet de subventionnement.

Les unités le plus souvent choisies sont souvent :

• L’heure machine ou de marche, notamment si l’amortissement du matériel et ses frais d’entretien sont très importants (illustration en page d'exemple sur centres d'analyses).


• L’heure de MOD si les frais de personnel, intérimaires compris, dominent les autres charges et que les temps de présence sont pointés.


• L’unité de matière travaillée (tonne, kilomètre de fil, hectolitres…), en particulier si les heures de machine ou de main d’œuvre sont difficilement mesurables.


• La quantité de produit(s) sortant de l’atelier.


• Des quantités achetées ou un nombre de références commandées peuvent convenir pour un centre d’approvisionnement.


• Pour les activités de transport, on retient souvent les kilomètres parcourus (ou plutôt les milliers de km).

Cependant, les mesures physiques sont de plus en plus délaissées, non seulement en raison de l'omniprésence d’un secteur tertiaire qui leur est peu propice, mais aussi à cause du développement des directions fonctionnelles dans l’industrie. C’est pourquoi une autre forme de mesure supplante souvent les classiques unités d’œuvre : les taux de frais. Qui sont-ils ?

Taux de frais

Les taux de frais sont tout simplement l’application d’un prorata d’une assiette de répartition.

Cette assiette peut être le coût de revient ou le coût de production des produits vendus (CPPV). Un centre de distribution utilise souvent le chiffre d’affaires… Les charges liées à la DRH peuvent être ventilés selon la proportion de l’effectif du centre par rapport à l’effectif total, certains frais sont répartis en fonction de surfaces de bâtiments…. Par exemple, le nombre de m² peut être une bonne clé de répartition des charges de loyer entre différents centres.

Le CPPV sert souvent de base pour les activités les plus « éloignées » de la production (R&D, gestion financière…).

Ces taux peuvent prendre la forme de clés de ventilation.

Exemple 1

En page d'exercice sur complets vous trouverez l'exemple d'une boulangerie (sujet de bac STMG). Les étapes de fabrication soit soit automatisées (pétrissage et cuisson) et l’unité d’œuvre retenue est logiquement l'heure machine, soit manuelles (façonnage et lamage) et l'unité d’œuvre est bien sûr l'heure de MOD.

Exemple 2

Une entreprise hésite sur le choix de l’unité d’œuvre pour un atelier moyennement mécanisé. Actuellement, c’est le nombre d'heures de MOD qui est retenu. L’alternative est d’opter pour le nombre d’heures-machines.

Procédons à une analyse de corrélation. Avec Excel, il est inutile de passer par des régressions linéaires. La fonction COEFFICIENT.CORRELATION suffit. On trouve 0,95 pour les heures de MOD et 0,92 pour les heures-machines. A priori, il n’est donc pas utile de changer d’unité d’œuvre. Toutefois, compte tenu d’un effectif limité à douze et du faible écart qui existe entre les deux coefficients, le projet de modification ne doit pas être enterré trop vite s’il est motivé par d’autres critères (facilité de collecte des données, changement de méthodes de travail en cours, etc.).