Coûts standards et préétablis
Le coût préétabli est un élément fondamental dans l’établissement de prévisions puis, a posteriori, du contrôle budgétaire. En effet, il s’agit d’une part d’estimer les charges à inscrire dans le compte de résultat prévisionnel et d’autre part de déterminer une référence à partir de laquelle des écarts avec la réalité seront examinés.
Ainsi, le montant d'un coût peut être parfaitement prévu, soit par chance, soit par un excellent contrôleur de gestion, ou au contraire s’avérer différent, auquel cas une analyse des écarts permet de connaître les raisons pour lesquelles des prévisions si savamment élaborées étaient en fait à côté de la plaque…
Le coût préétabli
Il existe plusieurs approches pour déterminer le coût qui servira d'étalon.
- D'abord la méthode historique. Un coût préétabli peut tout simplement reproduire ce qui a été constaté auparavant. À moins que ce passé ait été particulièrement glorieux, par exemple en raison de prix des matières premières au plus bas, la démarche n’est pas très ambitieuse… Il peut aussi s’agir d’une moyenne observée sur un certain nombre de mois écoulés.
- Une approche théorique consiste à fixer ce coût à venir en fonction d'une utilisation idéale des facteurs de production : aucun absentéisme, aucun rebut… Mais attention, rien de plus démotivant que des objectifs irréalistes ! C’est pourquoi une conception moins idéaliste prédomine, la motivation résidant dans le dépassement de l’objectif et non dans sa réalisation.
- Une méthode plus pragmatique tient compte des évolutions prévisibles des prix, des erreurs commises dans le passé (qui ne devront plus se répercuter sur les coûts), d'un niveau normal de perte de matières, etc.
Les écarts entre le préétabli et le réel sont souvent analysés mensuellement. Les coûts préétablis sont révisés périodiquement (rolling forecasts). Si ces révisions sont trop fréquentes, il ne sert pas à grand-chose de préétablir des coûts. Si elles sont trop rares, les prévisions se déconnectent progressivement des contraintes économiques.
La détermination des standards
Un coût étalon peut aussi être standard, c’est-à-dire déterminé à partir de normes techniques et économiques pour une activité normale. Préétabli et standard ne sont donc pas synonymes, même s’ils sont parfois présentés comme tels.
Toutes les charges incorporables dans un calcul de coût sont susceptibles de participer à l’élaboration du standard : prix unitaires, quantités, coût des unités d’œuvre, etc. Comme on peut s’en douter, le standard est une notion issue du taylorisme.
C'est l’analyse technique du produit qui permet d'établir des standards de charges directes et indirectes.
- Parmi les charges directes, on trouve par exemple les quantités de matière et de main-d’œuvre nécessaires pour obtenir un produit élaboré, les évolutions probables de prix, etc.
- L’établissement de standards de charges indirectes peut devenir un sacré casse-tête puisqu’il faut estimer un niveau étalon d’activité et une norme de coût pour chaque unité d’œuvre. Cette dernière n’est pas seulement issue d’un calcul technique (qui serait souvent beaucoup trop compliqué) mais de données comptables et statistiques passées. Des calculs simplifiés évitent de recourir aux prestations réciproques.
Les standards de salaires sont établis sur la base des mesures salariales adoptées.
Inutile d’insister sur le soin à apporter à l’établissement d’une norme à l’aune de laquelle tant d’éléments, voire de personnes, seront évalués…
Lorsque le coût préétabli ou standard s’inscrit dans un budget, on parle souvent de coût budgété.
Quel intérêt ?
Listons quelques avantages à péétablir des coûts puis à calculer les écarts qui les séparent des réalisations.
- D’abord, en tant que variation de charge exprimée en unités monétaires, cet écart est un élément de contrôle budgétaire, donc du pilotage de l’activité. C’est une information qui doit remonter la hiérarchie et qui fera peut-être réviser quelques objectifs.
- Ensuite, la comparaison d’un coût réel à un coût standard est aussi un élément du contrôle opérationnel. On n’observe pas seulement une différence exprimée en unités monétaires. Le dérèglement d’une machine qui devient gourmande en énergie, une fraude, des temps de maintenance trop longs sont alors mis en lumière. Le contrôle budgétaire n’est certes pas un outil de pilotage au jour le jour mais tout de même un sérieux appui pour le contrôle interne et pour les responsables d’unités qui sauront ainsi quelles judicieuses actions correctives il doivent apporter.
- Le coût standard peut aider à fixer le prix de vente du produit.
- Par ailleurs, il peut nourrir une réflexion, de laquelle émergent des idées de réduction des coûts.
- Enfin, la technique du coût standard présente l’intérêt de motiver les salariés à condition d’être conduite intelligemment (niveaux atteignables…).
Notez qu'un coût « réel » peut comporter une part de standard s’il est trop délicat à calculer dans toutes ses composantes, en particulier indirectes. Certains de ces éléments sont donc établis de façon plus ou moins forfaitaire. C’est d’ailleurs un principe de la technique TDABC, version « améliorée » de la méthode ABC.
Le principe des écarts
Un coût est composé de plusieurs facteurs et si chacun d'eux est isolé, tant dans la version préétablie du coût que dans sa constatation a posteriori, on peut analyser les causes de l’écart.
Prenons un exemple très simple.
Il est prévu de produire une certaine quantité de bougies avec 500 kg de paraffine, vendue 2 100 €. En fin de compte, ces bougies ont été fabriquées avec 550 kg de paraffine achetée chez un autre fournisseur pour 2 200 €.
La production a donc coûté 100 € supplémentaire de matière par rapport aux prévisions. Comment analyser cet écart défavorable ?
Le coût du kg de paraffine qui avait été budgété à \(\frac{2\,100}{500} = 4,20\) € a en fait été de 4,00 €. L’analyse de l’écart global fera donc apparaître un écart défavorable sur la quantité mais favorable sur le prix.
- Ainsi, l’écart sur prix est de 20 cts × quantité réelle (550), soit 110 € (favorable).
- L’écart sur quantité est de 50 kg × prix budgété (4,20), soit 210 € (défavorable).
La somme de ces deux écarts, l'un positif et l'autre négatif, montre bien que l’écart global est défavorable pour 100 €.
Ici, le coût a été décomposé en prix et quantité. Mais tout n'est pas aussi simple. Dans la réalité, un coût de production intègre beaucoup d'autres éléments. Et que dire des coûts de distribution et de toutes les charges administratives ? On peut déterminer des unités de mesure pour les tâches répétitives, par exemple les kilomètres parcourus pour la livraison. Pour les autres activités (frais de publicité, charges de personnel administratif...), l'établissement d'un standard est beaucoup plus difficile.
